|
摘要：商誉是指企业所独有的可在未来带来超额收益的经济资源，这一定义在会计学界已基本达成了共识，但对于商誉的有效构成要素人们尚未形成一致意见，关于自创商誉与外购商誉的确认及计量在业界也一直存在颇多争议。本文主要通过比较中外会计界对商誉构成要素的不同观点，分析我国目前的经济状况下商誉的合理构成要素。并在此基础上对企业自创商誉和外购商誉的确认及计量问题加以探讨。
关键词：商誉 商誉的构成要素 商誉的确认 商誉的计量
知识经济时代的到来提高了无形资产在企业资产中的地位，而企业并购浪潮的兴起使商誉这一无形资产更被各界所关注。关于商誉的定义，我国的学术界与实务界基本上已达成了共识，即商誉是一种企业所独有的可在未来带来超额收益的经济资源。但与商誉有关的其它问题，如商誉的构成、商誉的确认及摊销等，无论是在学术界与实务界之间，还是在学术界内部，都一直是人们争论的焦点。本文将对商誉的构成要素、商誉的确认及计量发表一些个人拙见。
一、商誉的构成要素
在商誉定义确定的情况下，明确商誉的构成要素是讨论有关商誉的其它问题的前提。
我国的许多学者对商誉的构成要素作了深入的研究，一般认为，商誉的构成要素按其包含的内容不同可分为狭义和广义两大类。狭义的商誉构成要素主要有：1、杰出的管理人员；2、科学的管理制度；3、融洽的社会关系；4、优等的资信级别；5、良好的社会形象。广义商誉构成要素除了包含狭义的商誉外，还包括：1、有利的地理位置；2、先进的生产技术；3、专营专卖特权。也有人认为，只有狭义商誉的构成要素构成真正的商誉。
西方财务会计学界对于商誉的构成要素也有两种不同的观点。一种认为商誉由七项要素构成：1、优越的地理位置；2、良好的顾客关系；3、高涨的顾客情绪；4、恰当的组织形式；5、悠久的历史；6、尖端的技术；7、生产诀窍。
另一种观点认为商誉的构成要素有八项：1、高素质的职工队伍；2、奋发向上的企业文化；3、健全的管理制度；4、合理高效的组织机构；5、先进的技术和丰富的经验；6、优质的产品和服务；7、良好的社会关系；8、有利的地理位置。
影响人们对商誉构成要素理解的关键在于其对商誉的性质及形成过程的认识。从商誉的性质来看，商誉是企业的一项资产，这是大多数人都已接受的观点。因为，商誉具有资产所应具备的最根本性质,即能够导致未来经济利益的流入，但商誉又不同于企业的其它资产，商誉具有不可辨认性。虽然我国的会计制度中将商誉归为无形资产，但却又明确规定适用于一般无形资产的有关准则不适用于商誉，这就说明商誉与其它无形资产是不同的。另一方面，从商誉的形成过程来看，商誉不能脱离企业整体而单独用于交换，商誉是在企业长期的经营过程中产生的，是企业各种投入长期积累的结果，是企业其它各项资产综合在一起的衍生物。与其产生相同的是，商誉的存在同样不能游离于企业其它资产之外，即商誉的一切变化都是随着企业其它资产的变化而变化，但又不能和企业的其它资产混为一谈。
综合以上观点，纳入人们讨论范围的商誉构成要素不外乎有以下几项：1、高素质的职工队伍；2、科学的管理制度；
3、良好的社会关系和社会形象；4、悠久的历史；5、先进的技术和丰富的经验；6、优质的产品和服务；7、有利的地理位置；8、专营和专卖权。其中具有争议的项目是高素质的职工队伍、有利的地理位置、专营和专卖权及悠久的历史这几项能否列为商誉的构成要素。根据我国现行会计准则的有关规定，企业为取得有利的地理位置和专营专卖权所发生利益的流出，可以通过资本化的方法计入企业所拥有的各项可辨认无形资产，而商誉的最根本特征是其不可辨认性。显然这两项应被排除在商誉的构成要素之外。另外，高素质的职工队伍在本质上是企业所拥有的人力资源，目前，我国会计界对人力资源会计的争议也颇多，人力资源的价值通过会计方法进行核算仍处于理论论证阶段，依据会计核算的全面性原则，所以我们可以暂时将其归于商誉的构成要素，一旦人力资源会计的理论被应用于实践，这一项目应该从商誉的构成要素中分离出来。最后，所有良好的商誉都是要能够经得起时间的考验才能形成的，所以，商誉的价值越高其历史越悠久。
由此，本人的观点是：在目前的情况下，商誉的构成要素应包括:1、高素质的职工队伍；2、科学的管理制度；3、良好的社会关系和社会形象；4、悠久的历史；5、先进的技术和丰富的经验；6、优质的产品和服务六项内容。
二、商誉的确认
确认是一种会计行为，美国财务会计委员会对确认的定义为：“确认指的是把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。包括以文字和数字来描述一个项目，其数额包括于财务报表合计数之内”。
商誉根据其取得的途径不同分为自创商誉和外购商誉，自创商誉往往被认为是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资源，这些资源可使企业获得比其它企业更多的收益。外购商誉则被认为是企业在发生并购时，收购企业所支付的总价款超过被收购企业净资产公允市价的那部分，被认为是收购企业伴随其它资产一同购入的被收购企业的商誉。
虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则明确规定只有外购的商誉才能作为无形资产进行核算和管理,而对于自创商誉,只能在企业产权转让时才能确认。就这一点而言，我国与西方发达国家的规定是基本一致的。显然，这一规定是不尽合理的，它不符合会计核算的一致性原则。自创商誉是外购商誉的基础,外购商誉是自创商誉的转化,两者在本质上是一致的。被收购企业在被收购时期,其拥有的自创商誉变成了收购企业的外购商誉。作为收购企业本身也是存在着自创商誉的,只不过其内在商誉未被确认罢了。但是，这一准则也有其存在的理由。因为，企业商誉的形成是多种因素共同作用的结果，其历经的时间也是较漫长的，根据美国财务会计准则委员会提出的确认的四项准则——可定义性、可计量性、相关性和可靠性。按照目前的科学水平和人们所掌握的计量方法是很难对其做出较为准确的评估的。在这种情况下，如果草率的对自创商誉进行确认则容易背离会计核算的客观性原则。因此，为了避免由于人为操纵而导致会计信息的失真，大多数国家仍然只对外购商誉进行确认，这也是目前多数人所能够接受的方法。那么，对于企业的自创商誉，就需要会计信息的使用者根据个人的经验，将该企业的获利能力与同行业的其它企业进行比较，通过对其是否拥有超额获利能力及其超额获利能力的大小加以判断，来了解该企业商誉的价值。
商誉作为一项重要的无形资产，其真实的价值应当在会计报告中予以明确的披露，这是会计工作所必须面对的新课题。因此，目前针对商誉所制定的会计准则，应该是在不得已的情况下采取的权宜之计。在未来，对自创商誉的价值进行确认，应是会计学与其它相关学科的研究者努力的方向。
本人观点，自创商誉和外购商誉的价值均应得到确认，但其会计上的处理方法应有所区别。可以按照现在通行的会计准则，外购商誉仍按差额法进行入账，但应在企业以后的经营年度内采取合适的方法进行摊销。与此同时，对购并企业新的商誉进行重新估算。在实际操作中，可以在“商誉”这一总账科目下设立“自创商誉”和“外购商誉”两个二级账户，“外购商誉”实质上是一个过渡账户，在摊销期结束之后，其余额必将为零，而“自创商誉”这一账户所反映的才是企业所拥有的真正商誉的价值。这样操作的理论依据是，由于外购商誉是被购并企业的原有商誉，与被购并企业这一特定的会计主体相联系。但购并行为结束后，被购并企业已不能作为独立的会计主体存在，其商誉便失去了原有的载体，而与新的载体（购并企业）相结合，从而形成新的商誉，而新商誉的价值可能大于、小于或等于双方商誉价值之和,最终的结果如何可以回归到商誉形成的问题上。伴随着外购商誉的摊销，外购商誉完成了向自创商誉的转化。
三、商誉的计量
按照人们对计量的理解，会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配与具体事项的过程。
根据传统的理论，对商誉这一资产价值的计量一般可采用两种方法：1、间接法。即以该项资产在取得过程中所发生的实际支出作为该项资产的入账价值，这一方法是与会计核算客观性原则及历史成本原则相适应的。2、直接法。是通过将企业预期该资产在未来所能带来的收益折算为现值的方法，来确定该项资产的价值。也就是通过对该企业的超额盈利能力的量化来对其商誉进行估价，此种方法与商誉的定义是相吻合的。
尽管两种方法在理论上都有其支撑点，但就间接法而言，其仅适用于对外购商誉进行计量。如前所述，外购商誉在购并行为结束之后，终究可以归为自创商誉。然而，企业的自创商誉并非企业发生了一定的支出就能够形成的，而是许多有形资产和无形资产在长期的相互作用下的结果。在这一过程中还有许多外部因素在发挥作用，所以才会出现整体之和大于部分的现象。而用直接法来计算无论外购商誉还是自创商誉的价值都是较为合适的。当然，此种方法在实施过程中，可能受到主观因素的影响较多，例如对于商誉的受益年限的确定、企业超额盈利能力的估计等。因此，对于商誉的计量应是在发展直接法的基础上，克服其劣势，使之成为更科学的计量方法。
随着知识经济时代的到来，商誉对于企业来说变得越来越重要，尤其在世界经济一体化的进程不断加快的背景下，各方面在商誉的基本问题上达成共识，已成为必然趋势，但这绝非是朝夕之功，必将是一个长期的过程。
参考文献：
1．阎红玉:《商誉会计》,中国经济出版社
2．张明、王鸣虎:《对商誉会计理论的反思》,《会计研究》, 1998.4
3．周庆荣:《负商誉的确认与计量》,中华财会网
4．魏林燕:《商誉计量方法的比较与选择》,《河北经贸大学学报》
|
违者必究